En un primer momento, el TC define el principio de legalidad, confundiéndolo con el principio de reserva de ley, en los siguientes términos: “El principio de legalidad en materia tributaria se traduce en el aforismo nullum tributum sine lege, consistente en la imposibilidad de requerir el pago de un tributo si una ley o norma de rango equivalente no lo tiene regulado” y precisa que: “para la plena efectividad del principio de legalidad, los elementos constitutivos del tributo deben estar contenidos cuando menos en la norma de rango legal que lo crea, es decir, el hecho generador (hipótesis de incidencia tributaria), sujeto obligado, materia imponible y alícuota.”[1]
Sin embargo, posteriormente el TC en una teoría más elaborada señala que no existe identidad entre el principio de legalidad y el de Reserva de Ley, de tal manera que resultan ser dos conceptos diferentes[2].
Así tenemos que el principio de legalidad se entiende como: “la subordinación de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes.” En tal sentido el Principio de Legalidad (1) supone una subordinación del Ejecutivo al Legislativo, (2) no quiere decir que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado está sometida sólo a las leyes de la materia, sino, antes bien, que la potestad tributaria se realiza principalmente de acuerdo con lo establecido en la Constitución. Por ello, no puede haber tributo sin un mandato constitucional que así lo ordene. La potestad tributaria, por tanto, está sometida, en primer lugar, a la Constitución y, en segundo lugar, a la ley[3].
Guastini afirma que “el principio de legalidad es aquella regla en virtud de la cual todo acto jurisdiccional y administrativo (es decir, ejecutivo) debe ser: (a) fundado sobre una previa norma (general y abstracta) y, además, (b) conforme a ella, y agrega que este principio garantiza, por un lado, certeza del derecho (es decir predecible en las consecuencias jurídicas de las propias acciones); y por el otro, igualdad en la aplicación del derecho”[4].
De otro lado el principio de reserva de ley “implica una determinación constitucional que impone la regulación, sólo por ley, de ciertas materias.” En tal sentido el principio de Reserva de Ley (1) no solo supone una subordinación del Ejecutivo al Legislativo sino que el Ejecutivo no puede entrar, a través de sus disposiciones generales, en lo materialmente reservado por la Constitución al Legislativo. De ahí que se afirme la necesidad de la Reserva, ya que su papel no se cubre con el principio de legalidad, en cuanto es sólo límite, mientras que la Reserva implica exigencia reguladora. (2) Significa que el ámbito de la creación, modificación, derogación o exoneración –entre otros– de tributos queda reservada para ser actuada únicamente mediante una ley. Este principio tiene como fundamento la fórmula histórica “no taxation without representation”; es decir, que los tributos sean establecidos por los representantes de quienes van a contribuir[5].
La Reserva de Ley en materia tributaria: (1) Es Prima facie, relativa, pues también la creación, modificación, derogación y exoneración tributarias pueden realizarse mediante Decreto Legislativo, previa delegación de facultades. Si se delega la potestad tributaria, la norma que la delega deberá tener un contenido mínimo necesario para que la regulación efectuada no desborde la voluntad del constituyente. Por lo que al crearse un cobro tributario, podrá decirse que se ha respetado la reserva de ley cuando, vía ley o norma habilitada, si regulen los elementos esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicional pueda ser delegado para su regulación a la norma reglamentaria en términos de complementariedad, mas nunca de manera independiente. (2) También puede ser absoluta, por ejemplo en el caso previsto en el último párrafo del Art. 79° de la Constitución, que señala que sólo por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona del país[6].
De lo que podemos afirmar que las municipalidades, al hacer uso de su potestad tributaria, deben respetar los principios de legalidad y de reserva de ley. Por el de principio de legalidad han de respetar, en primer lugar, a la Constitución y luego a las normas de menor jerarquía que regulen la emisión de ordenanzas que determinan arbitrios. De otro lado, por el principio de reserva de Ley las municipalidades deberán ejercer su potestad tributaria a través del instrumento legal adecuada para ello, que son las ordenanzas, conforme lo analizaremos más adelante. Dichas ordenanzas deberán tener un contenido adecuado que resguarde el respeto a este principio, tal como lo veremos a continuación.
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